Kiralık Arsa Üzerine Yapılan Binaların ve Kiralama işlemine Taraf Olanların Vergi Kanunları Karşısındaki Durumu

GiRiŞ Günümüzde kiralanan arsalar üzerine, kiracı tarafından bina yapılması sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Bazen kiralanan arsa için belirli bir kira bedeli nakten ödenmekte ve arsa sahibi yapılacak binaya izin vermekten öteye, hiçbir maliyetine karışmamaktadır. Bazen de kiralanan arsa üzerine yapılacak binadan dolayı, arsa sahibi, hiçbir nakit kira bedeli almamakta, kira süresi bitiminde kendisine devredilecek olan bina ile yetinmektedir. Peki bu iki farklı durumda da vergi hukuku açısından kiralık arsa üzerine yapılacak binanın mahiyeti ne olacaktır? iki farklı durumun da "özel maliyet bedeli" olarak değerlendirilmesi mümkün müdür? Yapılan binanın özel maliyet bedeli olarak değerlendirilip değerlendirilememesine göre kira sözleşmesi taraflarının vergisel yükümlülükleri ne olacaktır? Yazımızın ilerleyen bölümlerinde bu sorulara cevap vermeye çalışacağız. II. KiRALIK ARSA ÜZERiNE YAPILAN BiNANIN VERGi HUKUKU AÇISINDAN NiTELiĞi Arsa ve bina, Vergi Usul Kanunu(VUK)'nun değerlemeye ilişkin hükümlerinde, kelime olarak geçmese de gayrimenkul olarak değerlendirilmektedir. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu(GVK)'nun 70. maddesinde arazi ve binaların, sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı olduğu tanımı yer almaktadır. O halde arsa ve binaların vergi hukuku açısından niteliği irdelenirken gayrimenkuller üzerinden hareket edilecektir. V.U.K.' nun 269. maddesinde "iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir." denildikten sonra gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatının da gayrimenkul gibi değerlendirileceği hükmü yer almıştır. V.U.K.' nun 272. maddesinde ise gayrimenkullerin maliyet bedelinin artması ile ilgili hükümler yer almakta ve "özel maliyet bedeli" de bu maddede tanımlanmaktadır. 1 Özel Maliyet Bedeli'nin Tanımı Özel maliyet bedeli V.U.K.' nun 272. maddesinde düzenlenmiştir. Madde metni aşağıdaki gibidir: "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.) Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir" Buna göre özel maliyet bedeli, iktisadi bir işletme tarafından kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkullere kiracı tarafından yapılan ve o gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcamalar toplamıdır.1 2 Özel Maliyet Bedeli'nin Unsurları Yukarıdaki bölümde açıklandığı üzere, iktisadi bir işletme tarafından kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkullere kiracı tarafından yapılan ve o gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcamalar toplamı özel maliyet bedeli olarak tanımlanmıştır. Buna göre özel maliyet bedelinden bahsedebilmek için, l Bir gayrimenkul kira sözleşmesinin var olması (yazılı olması şart değildir) l Bu gayrimenkule, gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcama yapılması l Yapılan harcamaların kiracı tarafından yapılması, yani kiracı tarafından ödenmesi bir başka deyişle kiracının mamelekinde bir azalma meydana getirmesi, gerekmektedir. 3 Kiralık Arsa Üzerine Kiracı Tarafından Yapılan Her Bina Özel Maliyet Bedeli Midir? Yukarıda özel maliyet bedelinden bahsedebilmek için, bir gayrimenkul kira sözleşmesinin var olması, gayrimenkule, gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcama yapılması ve bu harcamaların kiracı tarafından yapılması şartlarının bir arada gerçekleşmesi gerektiğini vurgulamıştık. O halde mevcut durumda, bir arsa kiralama sözleşmesi varsa, arsa üzerine arsanın değerini arttıracak şekilde bina yapılıyorsa ve binaya ilişkin yapılan harcamalar kiracının mamelekinde azalma meydana getiriyorsa, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilecektir. Örnek 1: A A? fabrika binasını genişletmek için mevcut deposunu, fabrika binasının yanındaki boş arsaya taşıma kararı almıştır. Boş arsanın sahibi ile yapılan görüşmelerde, arsa sahibi, arsayı on yıllığına kiraya verebileceğini, yıllığı 300.000 YTL kira talep ettiğini, arsanın şirket tarafından istediği gibi değerlendirilebileceğini ancak yapılacak depo binasının maliyetine hiçbir şekilde katkıda bulunmayacağını ifade etmiştir. Bunun üzerine şirket arsayı on yıllık sözleşme ile sahibinden kiralamış üzerine depo inşaa etmiştir. Örnekte görüldüğü üzere, arsa sahibi ile kiracı arasında bir kira sözleşmesi kurulmuştur. Bu sözleşmeyle arsa sahibi, arsası üzerindeki tasarruf hakkını on yıl süreyle kiracıya devretmiş, kiracıda buna karşın yıllık 300.000 YTL kira ödemeyi taahhüt etmiştir. ikinci olarak kiralanan arsa üzerine arsanın değerini arttıracak şekilde bir depo inşa edilmiştir. Ve son olarak bu deponun tüm maliyeti kiracı tarafından karşılanmıştır. Arsa sahibi deponun maliyetine katkıda bulunmamıştır. ?irketin depo üzerinde dilediği gibi tasarrufta bulunma hakkı olduğu gibi, kira süresi bitiminde binayı yıkıp arsa sahibine arsayı kiraladığı ilk haliyle teslim etme hakkı da bulunmaktadır. Bu haliyle, kiralanan arsa üzerine, arsanın değerini arttıracak şekilde depo yapılmasıyla ilgili harcamalar kiracı tarafından üstlenildiği için VUK'un 272. Maddesi gereğince özel maliyet bedeli addolunacak ve şirket tarafından aktifleştirilecektir. Ancak bazı durumlarda kiralık arsa üzerine yapılan binalarda harcamaların kiracı tarafından yapılması unsuru tam olarak gerçekleşmemektedir. Bunun sonucu olarak özel maliyet bedeli unsurlarından birisi ortadan kalktığı için söz konusu bina genel hükümler çerçevesinde değerlendirilecektir. Bu durumu bir örnek yardımıyla açıklarsak: Örnek 2: X Ltd. ?ti. ortağı Bay A'nın sahip olduğu arsa üzerine fabrika binası yapmak için arsa kiralama sözleşmesi yapmıştır. Sözleşmeye göre X Ltd. ?ti. arsa üzerine bir fabrika binası yapacak ve binayı yirmi yıl kullanacak, yirmi yılın sonunda fabrika binasını bedelsiz olarak ortağı Bay A'ya teslim edecektir. Ortak Bay A ise X Ltd. ?ti.'nin arsa üzerine bina yapması karşılığında 20 yıl boyunca herhangi bir bedel almayacaktır. X Ltd. ?ti. bu sözleşme kapsamında fabrika binasını tamamlamış ve fabrika binasını Bay A adına tapuda tescil ettirmiştir. Fabrika binasınının inşası için harcadığı 2.500.000 YTL'yi inşaat tamamlanana kadar yapılmakta olan yatırımlar hesabında izleyip, tamamlanınca özel maliyetler hesabına kaydetmiş ilgili KDV'leri ise gerçekleştiği aylarda hesapladığı KDV'lerden indirim konusu yapmıştır. Yukarıdaki örnektekine benzer şekilde karşımıza çıkan ve bazen yap-işlet-devret sözleşmesi ismi de verilen, ama fiiliyatta kiracının kira bedelini, "ayın" yani mal olarak ödediği adi bir kira sözleşmelesinden farksız olan kiralık arsa üzerine bina yapılması işleminin, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi aşağıda açıklayacağımız nedenlerle mümkün değildir. a. Yapılan Sözleşme Adi Bir Kira Sözleşmesidir Adi kira sözleşmesi Borçlar Kanunu'nun 248. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre Adi icar, bir akittirki mucir onunla, müstecire ücret mukabilinde bir şeyin kullanılmasını terk etmeği iltizam eder. Yani adi kira sözleşmesi öyle bir akittir ki, kiralayan belirli bir şeyin kullanılmasını, belirli bir bedel karşılığında kiracıya devretmekle yükümlüdür. Yukarıdaki örnekte yapılan sözleşme de, arsa sahibinin, arsanın üzerinde yapılacak binanın maliyetini üstlenmek kaydıyla, arsanın ve üzerinde yapılacak binanın yirmi yıl süreyle kullanma hakkını kiracıya devrettiği adi bir kira sözleşmesidir. Sözleşme ile arsa sahibinin nakit olarak kira elde etmemesi, arsanın bedelsiz olarak kiraya verildiği anlamına gelmediği gibi kira süresi sonunda binanın arsa sahibine devredilmesi, kiracı tarafından bedelsiz devir gerçekleştirildiği anlamına gelmemektedir. Nitekim arsa üzerine yapılacak bina sözleşmenin asli unsuru olup, kiracının arsa sahibine karşı olan borcunu göstermektedir. Kiracı binayı sözleşmedeki gibi yapmazsa arsa sahibine karşı borcunu hakkıyla ifa etmemiş olur. b. Kiracının Binaya ilişkin Yaptığı Harcamalar Kira Sözleşmesinden Doğan Borun ifasıdır Yukarıda da açıklandığı üzere kiracı ile arsa sahibi arasında yapılan sözleşme ile kiracı, kira bedeli olarak, kiraladığı arsa üzerine arsa sahibi adına tescil ettirilecek bir bina yapma borcunun altına girmiştir. Yapılan bina arsa sahibinindir. Kiracının binayı yalnızca kullanma hakkı vardır. Binayı arsa sahibiyle yeni bir sözleşme yapmaksızın yıkamaz, arsa sahibine yalnızca arsayı teslim edemez. Dolayısıyla yaptığı binaya ilişkin harcamalar, arsa sahibine kira sözleşmesinden doğan yirmi yıllık kira bedeli karşılığı borcunun ifasıdır. c. Borç ifası Mahiyetindeki Harcamalar, Gayrimenkulün iktisadi Kıymetini Devamlı Olarak Artıran, Kiracı Tarfından Yapılan Harcama Sayılamaz Yukarıda özel maliyet bedelinden bahsedebilmek için, bir gayrimenkul kira sözleşmesinin var olması, gayrimenkule, gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran harcama yapılması ve bu harcamaların kiracı tarafından yapılması şartlarının bir arada gerçekleşmesi gerektiğini vurgulamıştık. Harcamaların kiracı tarafından yapılmasından kasıt kiracının mamelekinde arsa sahibi lehine bir azalma olmasını gerektirir. Halbuki örneğimizde kiracının yaptığı harcamalar kira bedeli karşılığında, arsa sahibine karşı altına girdiği borcun ifasından ibarettir. Kiracının bina için yaptığı harcamalar bir taraftan aktifinde azalma meydana getirirken diğer taraftan da arsa sahibine karşı borcunda azalma meydana geldiğinden mamelekinde net olarak bir değişme yani azalma meydana gelmemektedir. Dolayısıyla kiracı tarafından yapılan borç ifası mahiyetindeki harcamalar gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran, kiracı tarfından yapılan harcama sayılamaz. d. Yapılan Harcama "Özel Maliyet Bedeli" Değil Gelecek Yıllara Ait Kira Gideridir Kiracı tarafından binaya ilişkin yapılan borç ifası mahiyetindeki harcamalar gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran, kiracı tarafından yapılan harcama sayılamayacağı için, özel maliyet bedeli olarak da değerlendirilemez. Madem ki arsa üzerine yapılacak bina kira sözleşmenin asli unsuru olup, kiracının arsa sahibine karşı olan borcunu göstermektedir, kiracı binayı tamamlayıp arsa sahibinin adına tapuda tescil ettirdiği takdirde arsa sahibine 20 yıllık kira borcunu ödemiş olur. Nitekim menkul malların mülkiyeti zilyedliğin devri ile, gayrimenkullerin ise tapuda tescil ile başkasına geçebilir. O halde kiracının aktifinde olan bina tapuda arsa sahibi adına tescil edilirse mükliyet arsa sahibine geçmiş olur. Dolayısıyla kiracı tarafından yapılan harcamaların, tıpkı 20 yıllık kirası peşin ödenen bir bina gibi gelecek yıllara ait giderler hesabında takip edilmesi gerekmektedir. Tüm bu açıklamalar doğrultusunda yap-işlet-devret sözleşmesi ismi de verilen, ama fiiliyatta kiracının kira bedelini, "ayın" yani mal olarak ödediği adi bir kira sözleşmelesinden farksız olan, kiralık arsa üzerine bina yapılması işleminin, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Söz konusu harcamalar gelecek dönemlere ilişkin kira ödemesi olarak değerlendirilmelidir. III. KiRALIK ARSA ÜZERiNE BiNA YAPILMASI HALiNDE KiRALAMA i?LEMiNE TARAF OLANLARIN VERGi KANUNLARI KAR?ISINDAKi DURUMU Yukarıda kiralık arsa üzerine bina yapılması halinde iki farklı durumdan bahsedilmiş, eğer yapılan bina kiracının mamelekinde azalma meydan getirdi ise binanın özel maliyet bedeli olarak, azalma meydana getirmeyip borç ifasından ibaret ise gelecek dönemlere ilişkin kira ödemesi olarak değerlendirileceği belirtilmiştir. Peki bu iki farklı durumda kiracının yaptığı harcamalar ne olacaktır? Kiralayan kişi kira gellirini binanın tamamlanması ile elde etmiş sayılır mı? Aşağıdaki açıklamalarda bu sorulara cevap arayacağız. 1. Kiralık Arsa Üzerine Yapılan Binanın Özel Maliyet Bedeli Kapsamına Girmesi Yukarıda da değinildiği üzere kiralanan arsa üzerine, arsanın değerini arttıracak şekilde bina yapılmasıyla ilgili harcamalar kiracı tarafından üstlenildiği takdirde VUK'un 272. Maddesi gereğince özel maliyet bedeli addolunacak ve kiracı tarafından aktifleştirilecektir. Kiracının ve arsa sahibinin vergisel yükümlülüklerinde normal kira ödemeleri ve yapılan bina ayrı ayrı olarak değerlendirilmelidir. Bilindiği gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu, maddenin sondan 3. paragrafında 8 bent halinde sayılan ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitinde müteallik hükümlere göre hesaplanacağı, 72. maddesinde de "Gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakten veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu, ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal kira bedeli ile paraya çevrileceği hükümleri yer almıştır. Öte yandan GVK.'nın 94. maddesinde vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar sıralanmış olup, maddenin 5/a bendinde de, "70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. GVK.'nın 96. maddesinde ise Vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder... Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır." hükümlerine yer verilmiştir. Kiracının normal kira ödemeleri kapsamında yaptığı ödemelerden nakden veya hesaben ödeme gerçekleştiği anda gelir vergisi stopajı yapacağı açıktır. Arsa sahibi ise her yıl o yıla düşen brüt kira geliri (elde ettiği net gelir + stopaj) GVK 86 1-c hükmüne göre 103 üncü maddede yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde beyan edilecektir. Burada özellikli nokta binanın tamamlanmasıyla birlikte, arsa sahibinin servetinde meydana gelen artış olup olmadığı, eğer varsa artışın nasıl vergilendirileceği hususudur. Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanunun'un Gayrimenkul Sermaye iradına ilişkin Gayrisafi Hasılat'ı düzenleyen 72. Maddesinin 3. fıkrasında "Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralıyan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur." hükmü yer almaktadır Görüldüğü üzere Kanun koyucu, kira süresinin bitiminde kiracının binayı olduğu gibi bedelsiz olarak yada düşük bedelle arsa sahibine devretmesini, arsa sahibi yönünden elde edilmiş hasılat saymıştır. Fakat kiracı tarafından kiralık arsa üzerine yapılan binanın tamamlandığı tarihte, arsanın değerinin arttığı kesin olmakla birlikte, kira süresinin bitiminde kiracının binayı olduğu gibi bedelsiz olarak arsa sahibine devredip devretmeyeceği kesin olmadığından, binanın bitirilmesi anında bir vergilemenin yapılması mümkün değildir. Dolayısıyla söz konusu bina sadece kiracı tarafından arsa sahibine bedelsiz devrin gerçekleşmesiyle vergilendirilebilir. Bu kapsamda arsa sahibi kendisine bedelsiz devredilen binanın emsal bedelinin tespit edilmesi için idareye başvurmalıdır. Ancak bazı yasal zorunlulaklar nedeni ile kiracı tarafından yapılan bina, tapuda arsa sahibi üzerine hemen tescil edilmektedir. Eğer arsa ve üzerindeki bina, kira sözleşmesi bitmeden arsa sahibi tarafından satılırsa, satış değerinin binaya isabet eden kısmının arsa sahibince elde edilmiş sayılması gerekmektedir. Nitekim kiracının aktifinde özel maliyet olarak yer alan binanın, arsa sahibine geçmeden satışa konu edilmesi düşünülemez. 2. Kiralık Arsa Üzerine Yapılan Binanın Özel Maliyet Bedeli Kapsamına Girmemesi Daha önceki bölümlerde yap-işlet-devret sözleşmesi ismi de verilen, ama fiiliyatta kiracının kira bedelini, "ayın" yani mal olarak ödediği, adi bir kira sözleşmelesinden farksız olan, kiralık arsa üzerine bina yapılması işleminin, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı ve söz konusu harcamaların gelecek dönemlere ilişkin kira ödemesi olarak dikkate alınması gerektiğini belirtmiştik. Peki bu noktada arsa üzerine yapılan binanın özel maliyet bedeli olarak değerlendirilememesinin sonuçları nelerdir? Binanın tamamlanıp arsa sahibi adına tapuda tescil edilmesiyle kiracıya vergisel açıdan bir yükümlülük düşmekte midir? Tapudaki tescil ile KDV yönünden bir yükümlülük doğmakta mıdır? Arsa sahibi kira gelirini ne zaman elde etmiş sayılır? Yukarıda GVK'nın 70. Maddesine göre arazi ve binaların, sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı olduğu, GVK.'nın 94. maddesine göre vergi tevkifatı yapmak zorunda olanların, "70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında vergi tevkifatı yapacağı ve 96. maddesinde ise Vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır." hükümlerinin yer aldığı belirtilmiştir. Bu kapsamda kiralık arsa üzerine borç ifası şeklinde bina yapılması işlemi nasıl değerlendirilecektir? Kiracının kiraladığı arsa üzerine yaptığı binaya ilişkin harcamaları, tamamlanana kadar aktifte bir hesapta izleyip, binanın tamamlanması ile birlikte, tapuda arsa sahibi adına tescil edilmesiyle, söz konusu hesapta izlediği tutarları gelecek yıllara ait giderler hesabına alması gerekmektedir. Nitekim tam bu noktada, kiracının arsa sahibine aralarındaki sözleşmeden doğan yapılacak başka bir edimi kalmamakta ve tüm kira bedelini tek seferde binayı tapuda arsa sahibi adına tescil ettirerek ödemiş bulunmaktadır. Peki aktifteki bir hesapta takip edilen harcamalar, tapudaki bir işlemle arsa sahibinin mamelekine geçerse, bu işlem nakden ve hesaben ödeme kapsamına girecek midir? Nakden ve hesaben ödemeyle ilgili olarak, GVK.'nın 96. maddesinde hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği belirtilmiştir. Kiracı tarafından kasadan yada bankadan yapılan kira ödemelerinin nakden ödeme olması hususu açıktır. Nitekim söz konusu kira ödemesiyle birlikte kiracı tarafından aşağıdaki gibi bir kayıt yapılmaktadır. / 280- Gelecek Yıllara Ait Giderler 100 20 yıllık kira bedeli 102- Bankalar 80 360- Ödenecek Vergi ve yasal Yükümlülükler Karşılığı 20 Arsa Sahibi Stopajı / Bu kayıtla kiracı arsa sahibine brüt kira bedelinden % 20 kesinti yaparak ödeme yapmaktadır. Kanun koyucu ödeme olmasa dahi kiracı tarafından bir kira giderinin yasal defterlerine kaydedilmesi halinde de stopaj yükümlülüğünü kiracıya yüklemiştir. Nitekim bir kira giderinin ödenmeden yasal defterlere gider kaydedilmesi için muhasebe tekniği açısından kiracıyı kiralayana karşı borçlu gösteren bir kaydın yapılması zorunludur. Bu kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. / 770-Genel Yönetim Giderleri 100 Arsa Kira Gideri 329- Diğer Ticari Borçlar 80 Arsa Sahibine Borçlar 360- Ödenecek Vergi ve yasal Yükümlülükler Karşılığı 20 Arsa Sahibi Stopajı / Yukarıdaki kaydın vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri, istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlem kapsamında değerlendirileceği ve bu nedenle stopaj yapıldığı açıktır. Bu noktada önemli bir sorun ödemenin "ayın" yani mal olarak yapılmasıdır. Kiralayan kiracıdan kira bedeli olarak aktifindeki otomobili isterse, kiracı nakden ve hesaben ödeme olmadığını iddaa edebilir mi? Bizce kiracı tarafından kiralayana ayın olarak yapılan her ödeme nakden ödeme kapsamında değerlendirilmelidir. Nitekim GVK 72.maddesinde ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal kira bedeli ile paraya çevrileceği hükmü yer almaktadır. Aksi takdirde stopajdan kurtulmak isteyen kiracı ve kiralayan aralarında anlaşarak ödemeyi ayın cinsi belirleyerek vergi planlaması yapabilirler. Kiracı nakden ödemek yerine önce satın alarak aktifine kaydedeceği bir otomobille ödemeyi gerçekleştirebilir. Arsa sahibi adına tescil ettirilen binanın yada kira ödemesinde kullanılacak otomobilin; kiracının, nakden ödediği değerlerle alındığı unutulmamalıdır. Bu nedenlerle ayın olarak yapılan her ödeme nakden ödeme kapsamında değerlendirilmelidir. Dolayısıyla yap-işlet-devret sözleşmesi ismi de verilen, ama fiiliyatta kiracının kira bedelini, "ayın" yani mal olarak ödediği, adi bir kira sözleşmelesinden farksız olan, kiralık arsa üzerine bina yapılması işleminin, gelecek dönemlere ilişkin kira ödemesi olarak dikkate alınması, binanın tapuda kiralayan adına tescil edilmesiyle, kiracının, arsa sahibine aralarındaki sözleşmeden doğan yapılacak başka bir ediminin kalmaması ve tüm kira bedelininin ayın olarak ödenmesi nedeniyle GVK 94. Maddesi kapsamında stopaj yapılması gerekmektedir. Ayrıca kiracı tarafından arsa sahibine sağlanan menfaat yalnızca yapılmakta olan yatırımlar hesabındaki tutar değil, bu harcamalara ilişkin KDV'leri de kapsamaktadır. Kiracı kiraladığı arsa üzerine yaptığı binaya ilişkin harcamaları, tamamlanana kadar yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlerken, ilgili KDV'leri gerçekleştikleri aylarda hesapladığı KDV'lerden indirim konusu yaptıysa söz konusu KDV'ler ne olacaktır? Madem ki kiracı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. Maddesi kapsamında kendisine (yaptığı bina için) yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptığı vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladığı katma değer vergisinden indireceğinden binanın tamamlanması ile birlikte, tapuda arsa sahibi adına tescil gerçekleştiğinde, borcunu ifa ettiği ve aktifinde izlediği binayı arsa sahibine teslim ettiği için, KDVK 27. Madde gereğince binanın emsal bedeli üzerinden KDV hesaplamalıdır. Nitekim tapudaki tescille birlikte arsa sahibi binayı satmak da dahil bina üzerindeki tüm haklara kavuşmuştur. Kiracı ile aralarındaki sözleşme iç ilişkiden ibarettir ve kiracının özel maliyet bedelindeki gibi dilerse binayı yıkma ve arsayı ilk kiraladığı andaki haliyle arsa sahinine teslim etme hakkı bulunmamaktadır. Kiracının binaya ilişkin harcamaları yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlediği varsayımıyla yapması gereken kayıt aşağıdaki gibi olacaktır. / 280-Gelecek Yıllara Ait Giderler 147,5 20 yıllık kira bedeli 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar 100 360-Ödenecek Vergi ve yasal Yükümlülükler Karşılığı 29,5 Arsa Sahibi Stopajı 391- Hesaplanan KDV 18 / Yukarıdaki kayıtta kiracı aralarındaki sözleşme gereğince KDV tutarını arsa sahibinden talep edemeyeceğinden binanın maliyeti + KDV tutarı kadar arsa sahibine menfaat sağlamış olacaktır. Bu nedenle söz konusu KDV bedelini binanın maliyetine yani tüm yıllara ilişkin kira bedeline ekleyecek ve gelecek yıllara ait giderler hesabında izleyecektir. Dolayısıyla GVK 94. Maddesindeki stopaj, arsa sahibinin elde ettiği menfaatin net olarak binanın maliyeti + KDV olduğu göz önünde bulundurularak, bu tutar üzerinden brüte irca edilerek (118/0,8) yapılacaktır. Arsa sahibi ise kiralık arsa üzerine kiracı tarafından borç ifası mahiyetinde yapılan binanın, tamamlanıp adına tapuda tescil edilmesiyle tüm kira bedellerini ayın olarak tahsil ettiğinden, binanın emsal bedelini takdir ettirerek her yıla düşen kısmını GVK 86 1-c hükmüne göre 103 üncü maddede yazılı gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde beyan edecektir. GVK 121. Maddesi gereğince yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi'nden mahsubedilir hükmü gereğince kiracı tarafından yapılan stopajın yıllık beyannamede beyan edilen gelire isabet eden kısmı için, arsa sahibi mahsup talep edebilecektir IV. SONUÇ Kiralık arsa üzerine kiracı tarafından yapılan binanın özel maliyet bedeli olarak değerlendirilebilmesi için, bir gayrimenkul kira sözleşmesinin var olması, binaya ilişkin harcamaların kiracının mamelekinde azalma meydana getirmesi gerekmektedir. Kiracı tarafından kira sözleşmenin asli unsuru olup, kiracının arsa sahibine karşı olan borcunun ifası mahiyetindeki bina yapılması, gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran, kiracı tarafından yapılan harcama sayılamayacağı için, özel maliyet bedeli olarak değerlendirilemez. Yapılan binanın, tapuda arsa sahibi adına tescil edilmesiyle birlikte arsa sahibine ayın gerçekleşmiş sayılır. Dolayısıyla kiralık arsa üzerine yapılan her bina "özel maliyet bedeli" kapsamına girmeyebilir.

Bu Makaleyi okumak için abonelik satın almalısınız
Abonelik satın almak için lütfen tıklayınız
Abone iseniz giriş yapınız

 

Her Hakkı Saklıdır.   Maliye Hesap Uzmanları Derneği
Powered Goldmansoft