Özelge talebinde bulunan gerçek kişi 1989 yılından bu yana ABD'de ikamet etmektedir. Kişinin annesi 2008 tarihinde vefat etmiş, malvarlığını ölmeden önce düzenlediği vasiyetname ile bir vakfa şartlı olarak bağışlamıştır. Söz konusu vasiyetname uyarınca Vakıf ilgili kişiye her ay 1.250 USD ödemekle yükümlüdür. Vakıf yapılan ödemeler üzerinden GVK 94 üncü maddesi kapsamında vergi tevkifatı yapmaktadır.

GVK’nın 70 inci maddesinin son fıkrasında,  "Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu Kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur." hükmü yer almaktadır.

Türkiye-ABD ÇVÖA’sının "Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir" başlıklı 6'ncı maddesinin ikinci fıkrasında;

2. "Gayrimenkul varlık" terimi, bahse konu varlığın yer aldığı Akit Devletin mevzuatına göre tanımlanacaktır. Terim her halükarda gayrimenkul varlığa müteferri varlıkları, tarım ve ormancılıkta kullanılan araçları ve hayvanları, her çeşit dalyanları, özel hukuk hükümlerinin uygulanacağı gayrimenkul mülkiyetine ilişkin hakları, gayrimenkul intifa haklarını ve maden ocaklarının, kaynakların ve diğer doğal kaynakların işletme hakkından veya işletilmesinden doğan sabit ya da değişken ödemeler üzerindeki hakları kapsayacaktır; gemiler, vapurlar ve uçaklar gayrimenkul varlık olarak kabul edilmeyecektir.

Buna göre gayrimenkul varlık bulunduğu Akit Devletin mevzuatı çerçevesinde tanımlanacaktır. Buna göre iç mevzuatımıza göre gayrimenkul varlık olarak değerlendirilen Türkiye'deki varlıklardan elde edilecek gelirlerin, Türkiye'de vergilendirilmesi mümkündür.

Özelgeye göre;  vakıf tarafından hizmet karşılığı olmaksızın mükellefe ödenecek tutarlar; gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirildiğinden, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 6’ncı maddesine istinaden de elde edilen gelir Türkiye'de vergilendirildiğinden, vakıf tarafından ilgili kişiye nakden veya hesaben ödenen bedeller üzerinden  Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 5/(a) bendine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

Özelgedeki “vakıf tarafından hizmet karşılığı olmaksızın mükellefe ödenecek tutarlar gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirildiğinden” ifadesi, idarenin özelgede ulaştığı sonuca dayanak gösterilmektedir. Ancak Özelgedeki sonucuna bu dayanakla ulaşılmasını anlamak mümkün değildir. Çünkü dayanak ifade bu gelirin iç mevzuatımız uyarınca “gayrimenkul varlık” karşılığı elde edildiğini göstermemektedir. Dolayısıyla özelgeden anlaşılacağı üzere gelir idaresi bir gelirin vergi anlaşmalarının 6’ncı maddesi kapsamı açısından değerlendirmesini, bu gelirin vergi hukukumuzda bir gelir unsuru olan “gayrimenkul sermaye iradı” kapsamı içine girip girmediğine göre yapmaktadır.. Bu değerlendirme eksiktir. Vergi anlaşmaları uyarınca değerlendirmenin, iç hukukumuzun “gayrimenkul varlık” olarak kabul ettiği varlıkların kullanımından sağlanan gelirler kapsamında yapılması gerekir. Bir gayrimenkul varlığın kullanımından sağlanan gelir gayrimenkul sermaye iradıdır. Ancak gayrimenkul sermaye iradı altında sınıflandırılan her gelir, (makine kiralaması gibi) bir gayrimenkul varlık kullanımı kaynaklı olmak zorunda değildir. Bunlardan biri de vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisselerdir.

Türkiye’nin tarafı olduğu yürürlükteki 80 üzerindeki ÇVÖA’ dan sadece KKTC anlaşmasının 6’ncı maddesinde “vakıf gelirlerinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile gelirler gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelir addolunur.” hükmü yer almaktadır. Tarafı olduğumuz bir anlaşmaya bu yönde bir hüküm eklenmesi ihtiyacının, vakıf gelirlerinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisselerin, iç mevzuatımızda “gayrimenkul varlıklardan” elde edilen gelir olarak kabul edilmemesinden kaynaklandığını düşünmekteyiz.

*16.04.2014 tarih ve 62030549-120[70-2013/1000]-965 sayılı